סוגית מס אשר לא ניתן לה מענה מפורש במסגרת הוראות הדין , היא סוגיית מס ההכנסה העלול לחול על דמי שכירות שמקבלים הדיירים מהיזם במהלך תקופת הבנייה של פרויקט התמ"א (38/1 או 38/2)  ובפרויקט של פינוי בינוי.

לאור הנזק הכלכלי העלול להיגרם לדיירים בתקופת הבנייה , נהוג לקבוע בעסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי כי היזם ישלם לדיירים דמי שכירות חודשיים במהלך התקופה בה הדיירים מפנים את דירותיהם לצורך בניית הפרויקט בשווי דמי השכירות שהיו אמורים לקבל  עבור דירתם הנוכחית.

לעניין דמי השכירות האמורים נשאלת השאלה האם הם נחשבים כהכנסה חייבת במס לצרכי פקודת מס הכנסה ?

הדיירים, כלכלית אמורים להנות מעסקת "נטו" ללא תשלום מס בגין העסקה אך מאחר ואין תשובה מפורשת או ברורה נציג את עמדתנו ואת ההשלכות.

האמור נוגע רק לדירות אשר לא חל לגביהן פטור ממס על דמי שכירות על פי החוק ושולם בגינן מס בגין הכנסת השכירות ערב חתימת הסכם התמ"א או פרויקט הפינוי בינוי.

השאלה עוסקת בסיווג הכספים המתקבלים מהקבלן. האם מדובר בהכנסות משכר דירה או בחלק מהתמורה במסגרת "פינוי בינוי" או תמ"א.

תמורה במסגרת פינוי בינוי או תמ"א היא תמורה הונית ועל פי רוב פטורה ממס לפי סעיף 49כב(א)(1) המציין מפורשות כי יש פטור על פי התקרה בסעיף כאשר הסעיף קובע כי "והכל בתוספת תשלום בעבור דמי שכירות לתקופת בניית יחידת המגורים החלופית ולכיסוי הוצאות כרוכות כפי שקבע המנהל". יש לציין כי יש מקרים כי לא ניתן לקבל את הפטור של פינוי בינוי (כאשר למוכר יש יותר מדירת מגורים אחת במתחם) אך המשמעות היא התייחסות ועמדת החוק לגבי התשלומים בגין השכירות.

ההשלכות של סיווג ההכנסה היא שכאשר יש למוכר הכנסות מהשכרת דירות מגורים אחרות מעבר לתקרת השווי אינו זכאי לפטור הכנסות שכירות ועדיף לקבל פטור במסגרת עסקת פינוי בינוי. 

מנגד, במקרה ולמוכר יש יותר מדירת מגורים אחת במתחם אינו זכאי לפטור של 49כב במסגרת פינוי בינוי ועדיף לסווג את ההכנסה כהכנסה שוטפת משכד עם תקרת פטור או מסלול מופחת מס של 10%. כנ"ל בעסקאות לא של פינוי בינוי אלא עסקאות קומבינציה אחרות ותמ"א.

לגופו של עניין, מקריאה יבשה של החוק, נראה כי פקודת מס הכנסה אמורה לחול גם בעניין דמי השכירות הניתנים לדיירים מהיזם, שכן, כמו בכל עסקת שכירות אחרת, הדיירים שהם הבעלים , מוסרים את דירותיהם לשימוש היזם לתקופה זמנית ובתמורה לקבלת דמי שכירות בגובה דמי השכירות שהיו אמורים להינתן להם עבור דירותיהם. כמו כן, דמי השכירות הניתנים לדיירים במהלך תקופת הבנייה משולמים כ"פיצוי" על אובדן היכולת להשתמש בדירות או בגין אובדן דמי השכירות אשר יכלו לקבל עקב הפרויקט. ולכן, על פי פקודת מס הכנסה עקרון "דין הפיצוי כדין הפרצה" יש לכאורה לשלם את המס.

לכן, מאחרפקודת מס הכנסה לא מחריגה עסקאות תמ"א או פינוי בינוי מתחולתה, נראה כי אין כל סיבה שהדיירים לא יהיו מחויבים לשלם מס הכנסה בגין הכנסות שכירות אלו.

יחד עם זאת, דמי השכירות הניתנים לדיירים במהלך תקופת הבנייה, לא נועדו במהות לשמש "כהכנסה" במובן הטהור של החוק. רשות המיסים התייחסה לדמי השכירות לא כאל הכנסה אלא כתשלום הנועד לכיסוי הוצאות הכרוכות במסגרת עסקת תמ"א 38. בהוראת הביצוע 10/2009 העוסקת בפטור ממס שבח הניתן לדיירים בגין מכירת זכויות הבנייה ליזם. התשלום האמור בגין השכירות נכנס לסל "שירותי הבנייה" שהיזם מעניק לדיירים. בנוסף, נקבע בחוק כי חלק מהתנאים לקבלת פטור ממס שבח , הוא שהיזם ישלם לדיירים דמי שכירות בתקופה של הריסת המבנה ובנייתו מחדש. לכן, עולה מהאמור כי הרשות מסווגת את התשלומים האמורים כהכנסה הונית הכוללת בין היתר את דמי השכירות אשר מהוות חלק מהזכויות הנמכרות ליזם אשר משלם על כך מס רכישה ולכן לאור האמור

לעיל והסיווג של דמי השכירות כהכנסה הונית  לא ניתן באותה נשימה לסווג את התשלומים האמורים כהכנסה חייבת על פי פקודת מס הכנסה.

הסיווג הנכון (למרות דין הפיצוי כדין הפירצה) הוא כחלק מהתמורה בגין עסקת פינוי בינוי לפי לשון החוק ומהות העסקה מאחר וההכנסות הנן חלק מהתמורות שמתחייב הקבלן לשלם לדייר עבור מכירת הזכויות בדירה ונותן להן פטור בעסקת הנדל"ן.

פרק חמישי 4 מתייחס לעסקת פינוי בינוי כעסקת מכר מלא ולא קומבינציה, דהיינו הדייר מוכר ליזם את כל זכויותיו בדירה בתמורה להתחייבות לקבלת דירה חדשה ולכן בתקופת הבנייה לדייר אין כל זכות בדירת המגורים ולכן יהיה קשה לסווג את ההכנסות כהכנסות משכר דירה (לציין כי יש חשיפה להכנסות משכירות לא למגורים מאחר ואין דירת מגורים).

לכן, דמי השכירות יהיו פטורים ממס ולא יפגעו בתקרת הפטור של הדייר על הכנסות שכר דירה מדירות מגורים אחרות !!!